Gli immobili strumentali deducibilità per i Professionisti

Le novità in tema di deducibilità degli immobili strumentali per i professionisti, susseguitesi negli anni, hanno comportato l’emergere di regole stratificate ed estremamente complesse. Analizzeremo tutte le norme attualmente in vigore per quanto riguarda gli immobili strumentali nel reddito da lavoro autonomo.

La prima cosa da fare è definire ciò che si intende per immobile strumentale. In tal senso viene in aiuto l’art. 43, comma 2 del TUIR secondo il quale sono strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione da parte del possessore.

Per gli immobili dei professionisti, a differenza di quelli relativi all’impresa, non è pertanto configurabile la strumentalità “per natura”, ma soltanto quella “per destinazione”. L’esempio tipico di immobile strumentale è quello dello studio professionale (es. studio medico, studio dell’avvocato).

La connotazione dell’immobile strumentale è di mero fatto (occorre che tale immobile venga utilizzato a titolo esclusivo per l’esercizio dell’arte o della professione): in questo senso, si prescinde dalla categoria in cui l’immobile risulta censito in Catasto (A/10, A/3, A/2, ecc.).

La prima cosa da ricordare è che, per quanto riguarda le modalità con le quali deve essere operata la deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing relativi agli immobili, vi è l’obbligo di scorporo dal costo sostenuto del valore dell’area su cui insiste il fabbricato, al fine di escludere il terreno dal processo di ammortamento oppure dall’importo del canone di leasing deducibile.

Per quanto riguarda gli ammortamenti degli immobili strumentali risultano deducibili gli ammortamenti relativi agli immobili:

• acquistati o costruiti fino al 14.06.1990;
• acquistati nel 2007, nel 2008 e nel 2009.

Anche per il regime fiscale dei canoni di leasing, occorre tenere conto della data di stipula del contratto da cui derivano.

Risultano deducibili i canoni di leasing immobiliari limitatamente ai contratti stipulati:

• fino all’1.3.89: in questo caso, i canoni sono deducibili in misura integrale nell’anno di pagamento (principio di cassa), indipendentemente dal periodo di durata del contratto;
• dal 2.3.89 al 14.6.90: in questo caso, i canoni sono deducibili nell’anno di maturazione (principio di competenza) e a condizione che il contratto abbia una durata non inferiore a 8 anni;
• nel triennio 2007 – 2009, a condizione che il contratto abbia durata non inferiore alla metà del periodo di ammortamento – stabilito dai coefficienti ex DM 31.12.88 in relazione all’attività esercitata dal professionista – e comunque con un minimo di 8 anni e un massimo di 15 anni;
• dall’1.1.2014, a condizione che la deduzione avvenga in un periodo non inferiore a 12 anni, a prescindere dalla durata effettiva del contratto.

Relativamente ai contratti stipulati dal 15.6.90 al 31.12.2006, è deducibile un importo pari alla rendita catastale, a prescindere dal periodo di durata del contratto. Per i contratti di leasing stipulati dall’1.1.2010 fino al 31.12.2013, sono indeducibili tanto i canoni, quanto la rendita catastale (R.M. n. 13/E del 2010).

Si ricorda che i canoni di leasing sono deducibili per competenza, in deroga al generale principio di cassa. In più occasioni il Consiglio Nazionale Dottori Commercialisti Esperti Contabili e la Fondazione Nazionale dei Commercialisti hanno sottolineato il diverso ed ingiustificato trattamento fiscale applicabile, a partire dal 2014, all’acquisto dell’immobile in proprietà rispetto al leasing, che andrebbe contro il principio di ordine generale di equivalenza tra le due formule di acquisto più volte ribadito dall’Agenzia delle Entrate.

Per quanto riguarda la deducibilità dal reddito di lavoro autonomo delle spese relative al mantenimento degli immobili strumentali all’attività, è necessario distinguere tra spese incrementative e non incrementative:

• le spese di natura non incrementativa sono quelle che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono.
• le spese di natura incrementativa, invece, sono quelle che incidono sugli elementi strutturali e che determinano un significativo incremento della capacità produttiva o della vita utile del cespite stesso.

Per la prima tipologia di spese, l’art. 54, comma 2 del TUIR prevede che esse siano deducibili, nel periodo d’imposta di sostenimento, nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, come risultanti all’inizio del periodo d’imposta dal registro dei beni ammortizzabili. L’eventuale eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi d’imposta successivi.

Per la seconda tipologia di spese, ovvero le spese incrementative, le stesse vanno imputate ad incremento del costo fiscale dell’immobile e sono deducibili sotto forma di maggiori quote di ammortamento del costo.

Si tenga presente che, se il trattamento di deducibilità sotto forma di maggiori quote di ammortamento, rappresenta quello sicuramente applicabile con riferimento ai fabbricati ammortizzabili – poiché acquistati nel triennio 2007-2009 oppure fino al 14.6.1990 – non risulta chiaro il regime di deducibilità da destinare alle spese incrementative riferite a immobili strumentali non ammortizzabili, ossia per i quali non viene riconosciuta la deducibilità delle connesse quote di ammortamento.

La mancanza di un’espressa disciplina per le spese incrementative lascia aperto, tuttavia, un dubbio sulla loro deducibilità qualora le stesse si riferiscano o siano sostenute in relazione a immobili strumentali per i quali non sia riconosciuta la deducibilità delle relative quote di ammortamento ovvero non sia stato sostenuto alcun costo di acquisto. Ci si riferisce quindi, agli immobili acquistati dal 15 giugno 1990 fino al 31 dicembre 2006 e dal 2010 in poi, nonché agli immobili acquisiti in successione o donazione ovvero ancora agli immobili di terzi detenuti in locazione, anche finanziaria, o comodato.Riepiloghiamo tramite una tabella quanto sino ad ora esposto per le spese incrementative: