Il trattamento fiscale degli omaggi Natalizi

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In occasione delle festività natalizie è abitudine per gli operatori economici offrire omaggi ai propri clienti e dipendenti. Nella nostra consueta rubrica, offriamo una panoramica del corretto inquadramento degli omaggi ai fini delle imposte dirette ed indirette, ricordando fin da ora che il trattamento fiscale è diverso a seconda che:

  • i beni siano o meno oggetto dell’attività esercitata;
  • il destinatario sia un cliente oppure un dipendente.

Nella nostra consueta rubrica di aggiornamento, analizzeremo il trattamento fiscale degli omaggi natalizi.

  1. Come sono classificati, ai fini fiscali, gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente ai clienti e che non sono oggetto dell’attività propria d’impresa?
  2. Quale è il trattamento fiscale ai fini Iva degli omaggi natalizi di beni non oggetto dell’attività d’impresa effettuati a favore dei clienti?
  3. All’atto della consegna dell’omaggio natalizio al cliente, occorre rilasciare un documento fiscale (fattura, ricevuta, ecc)?
  4. Nel caso in cui l’omaggio natalizio dato al cliente sia costituito da una confezione di beni (es: cesta), cosa si deve considerare per “costo unitario” del bene ai fini della detraibilità dell’Iva?
  5. Qual è il trattamento fiscale ai fini Iva degli omaggi natalizi dati ad un cliente da parte di un lavoratore autonomo?
  6. Qual è il trattamento fiscale, ai fini delle imposte dirette, degli omaggi natalizi di beni non oggetto dell’attività d’impresa a clienti?
  7. Qual è il trattamento fiscale, ai fini Irap, degli omaggi natalizi di beni non oggetto dell’attività d’impresa a clienti?
  8. Qual è il trattamento fiscale degli omaggi natalizi di beni non oggetto dell’attività d’impresa a favore dei dipendenti?
  9. Come sono trattati fiscalmente gli omaggi natalizi a clienti relativi a beni oggetto dell’attività d’impresa?
  10. Come sono trattati fiscalmente gli omaggi natalizi ai dipendenti di beni oggetto dell’attività d’impresa?
  11. Come sono trattate fiscalmente le spese per buffet e cene di Natale?
  12. Come sono trattati fiscalmente i buoni acquisto?

Domande e risposte

D.1.   Come sono classificati, ai fini fiscali, gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente ai clienti e che non sono oggetto dell’attività propria d’impresa?

R.1. Gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente ai clienti, la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa, costituiscono “spese di rappresentanza”. Per la definizione di “spese di rappresentanza”, sia al fine della deducibilità dalle imposte dirette che della detraibilità dell’IVA, si deve fare riferimento ai requisiti indicati all’art. 1, comma 1, D.M. 19.11.2008, il quale definisce “inerenti” le “spese di rappresentanza”, effettivamente sostenute e documentate, per :

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  • erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi;
  • effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni;
  • il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa, ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore.

 

D.2.   Quale è il trattamento fiscale ai fini Iva degli omaggi natalizi di beni non oggetto dell’attività d’impresa effettuati a favore dei clienti?

R.2.   In considerazione del fatto che gli omaggi natalizi ai clienti, oltre a poter essere qualificati spese di rappresentanza, costituiscono una cessione gratuita, per inquadrare il corretto trattamento IVA applicabile agli stessi è necessario considerare anche quanto disposto dall’art. 2, comma 2, n. 4), DPR n. 633/72, in base al quale non costituisce cessione di beni (fuori campo IVA) la cessione gratuita di beni non oggetto dell’attività, di costo unitario non superiore a € 50 (anziché € 25,82) e la cessione di beni per i quali non è stata operata, all’atto dell’acquisto la detrazione dell’Iva.

Pertanto, dalla lettura combinata dei due articoli di legge, deriva che:

  • per i beni di costo unitario superiore ad € 50,00: l’Iva assolta sull’acquisto è indetraibile, mentre la successiva cessione gratuita è irrilevante ai fini IVA (fuori campo IVA);
  • per i beni di costo unitario non superiore ad € 50,00: l’Iva assolta sull’acquisto è detraibile, mentre la successiva cessione gratuita è irrilevante ai fini IVA (fuori campo IVA). 

D.3.    All’atto della consegna dell’omaggio natalizio al cliente, occorre rilasciare un documento fiscale (fattura, ricevuta, ecc)?

R.3.   All’atto della consegna dell’omaggio non è necessario emettere alcun documento fiscale (fattura, ricevuta, ecc.). E’ comunque auspicabile l’emissione di un DDT con causale omaggio o di un altro tipo di documento, ad esempio Buono di consegna, in cui viene indicato il destinatario e di conseguenza è possibile provare il requisito di inerenza.

D.4.   Nel caso in cui l’omaggio natalizio dato al cliente sia costituito da una confezione di beni (es: cesta), cosa si deve considerare per “costo unitario” del bene ai fini della detraibilità dell’Iva?

R.4.   Se l’omaggio è rappresentato da una confezione di beni, ai fini dell’individuazione del regime IVA applicabile, occorre avere riguardo al costo dell’intera confezione, anziché al costo dei singoli beni. Conseguentemente, in relazione all’acquisto di una cesta regalo di costo superiore a € 50,00, anche se composto da beni di costo unitario inferiore a tale limite, la relativa IVA è indetraibile.

 

D.5.  Qual è il trattamento fiscale ai fini Iva degli omaggi natalizi dati ad un cliente da parte di un lavoratore autonomo?

R.5.  La disciplina delle spese di rappresentanza individuata dal DM 19.11.2008 è applicabile anche ai lavoratori autonomi per quanto riguarda l’individuazione delle spese qualificabili “di rappresentanza”.

Diversamente, ai fini IVA, per i lavoratori autonomi valgono le regole del n. 4) dell’art. 2, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, che considera non rilevanti ai fini IVA le cessioni gratuite di beni:

  • non oggetto dell’attività propria dell’impresa se di costo unitario non superiore a € 50;
  • ovvero, per i quali non sia stata detratta l’imposta all’atto dell’acquisto.

Stante l’espresso riferimento all’attività d’impresa, si ritiene che, per il lavoratore autonomo, anche la cessione gratuita di beni di costo unitario non superiore a € 50,00 sia da assoggettare ad IVA, con la conseguente necessità di adempiere agli obblighi di fatturazione, registrazione, ecc. degli omaggi. Anche per il lavoratore autonomo rimane comunque possibile scegliere di non detrarre l’IVA sull’acquisto dei beni da regalare, rendendo irrilevante ai fini IVA la successiva cessione.

D.6.   Qual è il trattamento fiscale, ai fini delle imposte dirette (irpef/ires), degli omaggi natalizi di beni non oggetto dell’attività d’impresa a clienti?

R.6.   Il Decreto internazionalizzazione (D.lgs. 147/2015) ha modificato la disciplina di deduzione delle spese di rappresentanza (art. 108 comma 2 TUIR). In particolare:

  • è stato eliminato il riferimento alla congruità delle spese sostenute;
  • è stata introdotta la misura massima deducibile, pari ad una percentuale di ricavi derivanti dalla gestione caratteristica.

 

IMPOSTE DIRETTE
 

 

Impresa

Ricavi / proventi gestione caratteristica (voci A.1 e A.5 del C.E.) Importo

deducibile max

Fino a € 10 milioni 1,5%
Per la parte eccedente € 10 milioni

e fino a € 50 milioni

0,6%
Per la parte eccedente € 50 milioni 0,4%
100% se di valore unitario non superiore a 50 €
Lavoratore Autonomo Nel limite dell’1% dei compensi incassati nell’anno, a  prescindere dal valore unitario

 

D.7.  Qual è il trattamento fiscale, ai fini Irap, degli omaggi natalizi di beni non oggetto dell’attività d’impresa a clienti?

R.7.  Per il trattamento ai fini IRAP dei costi sostenuti per l’acquisto di beni non oggetto dell’attività destinati ad omaggio per i clienti, è necessario differenziare sulla base della modalità con la quale è stata  calcolata la base imponibile IRAP, ossia con il c.d. metodo di bilancio oppure  il metodo fiscale.

Ne deriva, pertanto, che:

  • qualora la base imponibile IRAP sia determinata secondo i valori di bilancio[1], poiché le spese in esame rientrano nella voce B.14 del Conto economico, le stesse risultano interamente deducibili ai fini IRAP;
  • qualora la base imponibile IRAP sia determinata secondo i valori fiscali[2], le spese in esame non rientrano tra i componenti rilevanti espressamente previsti e conseguentemente le stesse risultano indeducibili ai fini IRAP.

Per i lavoratori autonomi la base imponibile IRAP è data dalla “differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti inerenti l’attività esercitata … esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente. I compensi, i costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini della dichiarazione dei redditi”[3]. Pertanto i costi sostenuti per l’acquisto di beni-omaggio ai clienti, sono deducibili ai fini IRAP nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta.

D.8.   Qual è il trattamento fiscale degli omaggi natalizi di beni non oggetto dell’attività d’impresa a favore dei dipendenti?

R.8.   Gli omaggi a favore dei dipendenti non rientrano tra le spese di rappresentanza, in quanto privi del requisito di sostenimento per finalità promozionali.

L’IVA per tali beni è, pertanto, indetraibile per mancanza di inerenza con l’esercizio dell’impresa, arte o professione ex art. 19, comma1, del D.p.r. 633/72, indipendentemente dal costo. L’indetraibilità comporta l’esclusione da Iva della successiva cessione gratuita, ai sensi dell’art. 2 comma 2 n. 4) del DPR 633/72.

Ai fini delle imposte dirette, il costo dei beni destinati ad omaggio dei dipendenti è deducibile dal reddito d’impresa ai sensi dell’art. 95, TUIR, secondo il quale sono comprese fra le spese per prestazioni di lavoro anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori.

Per il trattamento ai fini Irap, tali spese sono indeducibili, indipendentemente dalla natura giuridica del datore di lavoro, in quanto le spese per gli acquisti di omaggi da destinare ai dipendenti rientrano, infatti, nei “costi del personale”, che, ai sensi dei citati artt. 5 e 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997, non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP, ancorché gli stessi siano contabilizzati in voci diverse dalla B.9 del Conto economico.

Analogo trattamento va riservato ai beni omaggiati ai dipendenti da parte di un lavoratore autonomo.

Per quanto riguarda, invece, la tassazione in capo ai dipendenti, secondo quanto confermato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 22.10.2008, n. 59/E, le erogazioni liberali concesse ai dipendenti:

  • qualora siano in denaro concorrono, indipendentemente dal loro ammontare, alla formazione del reddito di lavoro dipendente e sono quindi assoggettate a tassazione;
  • qualora siano in natura (beni o servizi) non concorrono alla formazione del reddito se di importo non superiore ad € 258,23 nel periodo d’imposta.

Così, ad esempio, una strenna natalizia del valore globale di € 200 è una spesa deducibile per il datore di lavoro e non concorre a formare il reddito in capo al dipendente.

D.9.  Come sono trattati fiscalmente gli omaggi natalizi a clienti relativi a beni oggetto dell’attività d’impresa?

R.9.   La cessione gratuita di un bene oggetto dell’attività è imponibile IVA indipendentemente dal costo unitario dei beni, a meno che l’imposta relativa all’acquisto non sia stata detratta.

Inoltre:

  • indipendentemente dal fatto che la spesa relativa al bene che si intende omaggiare possa o meno essere qualificata “di rappresentanza”, l’impresa può scegliere di non detrarre l’IVA a credito relativa all’acquisto dei beni oggetto dell’attività, al fine di non assoggettare ad IVA la successiva cessione gratuita;
  • qualora si ritenga che la spesa relativa al bene oggetto dell’attività ceduto gratuitamente possa essere qualificata “spesa di rappresentanza”, l’IVA a credito è detraibile solo per i beni di costo unitario non superiore a € 50, mentre la cessione del bene è rilevante ai fini IVA indipendentemente dal valore dello stesso, ferma restando l’esclusione da IVA della cessione gratuita se questa non è stata detratta sull’acquisto;
  • se si ritiene che la spesa relativa al bene oggetto dell’attività che si intende omaggiare non possa essere qualificata “di rappresentanza”, l’IVA a credito è detraibile a prescindere dall’importo e la cessione gratuita è rilevante ai fini IVA indipendentemente dal valore del bene, ferma restando la possibilità di “rinunciare” alla detrazione per escludere dall’IVA la cessione gratuita.

Ai fini reddituali, gli acquisti dei beni in esame rientrano tra le spese di rappresentanza di cui all’art. 108, comma 2, TUIR in base ai criteri contenuti nel citato DM 19.11.2008, senza distinzioni  tra beni oggetto e non oggetto dell’attività dell’impresa.

Ai fini del trattamento IRAP, per i costi sostenuti per l’acquisto di beni oggetto dell’attività destinati ad omaggio per i clienti valgono le stesse considerazioni adottate con riferimento ai beni non oggetto dell’attività destinati ad essere omaggiati ai clienti.

Tali costi risultano quindi:

  • deducibili per i soggetti che applicano il metodo di bilancio;
  • indeducibili per i soggetti che applicano il metodo fiscale.

D.10.  Come sono trattati fiscalmente gli omaggi natalizi ai dipendenti di beni oggetto dell’attività d’impresa?

R.10. Nel caso di beni oggetto dell’attività dell’impresa, al datore di lavoro è consentita la detrazione dell’IVA relativa a tali omaggi, che non configurano quali spese di rappresentanza.

La cessione gratuita va quindi assoggettata ad IVA ai sensi del citato n. 4) dell’art. 2, senza obbligo di rivalsa nei confronti dei destinatari.

Analogamente alla modalità adottata per gli omaggi ai clienti, all’atto dell’acquisto il datore di lavoro può scegliere di non detrarre l’IVA relativa a detti beni, non assoggettando pertanto ad IVA la relativa cessione gratuita.

Anche nel caso degli  omaggi relativi ai beni oggetto dell’attività  il relativo costo, qualora si tratti di  beni da omaggiare ai dipendenti, rappresenta una spesa per prestazioni di lavoro deducibile.

Ai fini del trattamento Irap, analogamente a quanto previsto per i beni non rientranti nell’attività dell’impresa, i costi sostenuti per gli omaggi ai dipendenti, rientrano tra i “costi del personale” e pertanto risultano indeducibili ai fini IRAP. 

D.11.  Come sono trattate fiscalmente le spese per buffet e cene di natale?

R.11. Nella pratica, spesso accade che l’impresa, specie nel periodo natalizio, organizzi il buffet ovvero la cena di Natale per lo scambio degli auguri.

Al fine di determinare il trattamento IVA e reddituale di tale operazione va innanzitutto considerato il fatto che in tal caso si è nell’ambito delle prestazioni gratuite di servizi (somministrazione di alimenti e bevande) e non in quello della cessione di beni gratuita.

Al riguardo, nella  Circolare n. 34/E/2009 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le spese per feste e ricevimenti organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o festività religiose o nazionali sono da considerare spese di rappresentanza a meno che all’evento siano presenti esclusivamente dipendenti dell’impresa.

Ne deriva, quindi, che il costo della cena di Natale organizzata dal datore di lavoro solo per i propri dipendenti non può essere considerata spesa di rappresentanza. Tuttavia, l’Agenzia non indica come debba essere qualificata tale spesa. Si ritiene che la stessa costituisca una liberalità a favore dei dipendenti e quindi:

  • il costo è deducibile ai fini del reddito:
  • nel limite del 75% della spesa sostenuta, così come previsto dal DL n.112/2008 per le spese di albergo e ristorante;
  • nel limite del 5‰ dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi fissato dall’art. 100, comma 1, TUIR;
  • l’IVA è indetraibile in quanto relativa ad un costo per i dipendenti che non possiede il requisito dell’inerenza con l’esercizio dell’impresa;
  • ai fini IRAP, il costo si ritiene deducibile per i soggetti che applicano l’art. 5 (metodo di bilancio) e indeducibile per coloro che determinano l’IRAP con l’art. 5-bis (metodo fiscale).

Nel caso in cui alla cena partecipino anche soggetti terzi all’impresa (clienti, istituzioni, ecc.) la stessa rientra tra le spese di rappresentanza.  Ne consegue, in tale eventualità che:

  • l’IVA è indetraibile;
  • il costo è deducibile al 75% e nel limite dell’ammontare massimo deducibile nell’anno.

D.12.  Come sono trattati fiscalmente i buoni acquisto?

R.12. I buoni/voucher acquistati dalle aziende per la successiva consegna gratuita ai propri dipendenti o a clienti e fornitori per finalità promozionali, sono fuori campo Iva (ex art. 2 comma 3 lett. a del DPR 633/72), utilizza come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione 21/E del 22.02.2011.

Ai fini delle imposte dirette valgono le stesse considerazioni per l’acquisto di beni non oggetto dell’attività.

In capo al lavoratore dipendente i buoni/voucher regalati dal datore di lavoro non costituiscono reddito tassabile se di importo non superiore ad €. 258,23.

 

Tabella riassuntiva

BENI NON OGGETTO DELL’ATTIVITÀ
IMPRESE
Omaggio a favore di IVA IRPEF / IRES IRAP
Detrazione
IVA a credito
Cessione gratuita Deducibilità della spesa
clienti
se costo unitario≤ € 50,00
Esclusa da IVA ¨        nel limite annuo deducibile;

¨        per intero nell’esercizio se valore unitario ≤ € 50

¨      deducibili se metodo da bilancio

¨    indeducibili se metodo fiscale

NO
se costo unitario> € 50,00
dipendenti NO
(mancanza di inerenza)
Esclusa da IVA Per intero nell’esercizio
(spesa per prestazioni di lavoro)
Indeducibili
LAVORATORI AUTONOMI
Omaggio a favore di IVA IRPEF IRAP
Detrazione
IVA a credito
Cessione gratuita Deducibilità della spesa
clienti (*)
se costo unitario≤ € 50,00
Imponibile IVA (*) Nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta Deducibili nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta
NO
se costo unitario> € 50,00
Esclusa da IVA
dipendenti NO
(mancanza di inerenza)
Esclusa da IVA Per intero nell’esercizio
(spesa per prestazioni di lavoro)
Indeducibili

(*)  Salvo la scelta di non detrarre l’IVA sull’acquisto per non assoggettare ad IVA la successiva cessione gratuita.

 

 

BENI OGGETTO DELL’ATTIVITÀ
Destinatari omaggio IVA IRPEF / IRES IRAP
Detrazione
IVA a credito
Cessione gratuita Deducibilità della spesa
clienti

 

SÌ (*) Imponibile IVA (**) ¨        nel limite annuo deducibile;

¨        per intero nell’esercizio se valore unitario ≤ € 50

¨      deducibili se metodo da bilancio

¨    indeducibili se metodo fiscale

dipendenti Per intero nell’esercizio
(spesa per prestazioni di lavoro)
Indeducibili

 

(*)   Se la spesa non è classificata “di rappresentanza”. Diversamente, la detrazione è ammessa soltanto per i beni di costo unitario non superiore a € 50,00. Resta ferma la possibilità di non detrarre l’IVA per non assoggettare ad imposta la successiva cessione gratuita.

 

(**) Salvo la scelta di non detrarre l’IVA sull’acquisto al fine di non assoggettare ad IVA la successiva cessione gratuita.

[1] Art. 5 del D.lgs. n. 446/1997.

[2] Art. 5-bis del D.lgs. n. 446/1997.

[3] Art. 8, co. 1, D.lgs. n. 446/1997.

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